对会计师事务所执业质量低下的原因分析

　　十几年来，注册会计师行业的发展为我国经济建设发挥了重要作用，但也暴露出一些问题，主要是部分会计师事务所执业质量和职业道德表现较差，破坏了注册会计师的行业规范，严重地损害了注册会计师和事务所的社会形象，已成为困扰注册会计师行业发展的重要因素。自1997年8月中，注协根据朱（金容）基总理关于“做扎实工作，整顿会计师行业”的指示精神和财政部领导的要求，在全行业开展了以“清师、清所、清业务”为主要内容的清理整顿后，有些问题已得到了纠正，但仍有不少问题有待解决，其中有些不是一朝一夕能解决的。事务所发展中存在的问题，在一定程度上是大市场环境的综合反映，需要进行综合治理，因而有必要对导致事务所执业质量低下的原因作一些深层次的分析。

　　一、受利益机制驱使，项目经理职业道德较差，《注册会计师法》对其违法行为处罚程度较轻

　　审计外勤是整个审计过程中最重要的阶段，它对审计效率、审计质量、与客户关系、内部人员素质的提高有直接的影响。影响外部管理的环境因素主要有外部和内部两个方面：外部环境指公司管理当局的管理目标、行为、方法以及对审计的态度，公司会计人员的专业素质、配合程度及会计部门与其他部门的协调能力等等；内部环境指会计师事务所的管理体制、外勤人员的组织方式、外勤项目负责人和审计人员的工作经验、工作能力、公关能力、专业水平等。审计环境就是受这两种环境互相交叉的影响。这两种环境中最重要的要素是外勤项目负责人，亦即项目经理，它是两种环境的联系纽带，同时也是外勤管理目标的主要组织者和实施者，对于外勤管理来说，外部环境是不可控的，因此，外勤管理核心就落在项目经理身上。由此可见，项目经理对保证审计工作质量的重要作用是不言而喻的。 

　　为了使审计工作严格按《独立审计准则》的要求进行，会计师事务所建立了以主任会计师、部门经理、项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的三级复核制度。项目经理的复核是三级复核制度中的第一级复核，也称为详细复核，它要求项目经理对下属审计人员形成的审计工作底稿逐张复核，发现问题及时指出，并督促审计人员及时修改完善。然而三级复核制度在实践中难以有效地贯彻执行，其中最主要的原因是项目经理的抵制。由于项目经理收入的多少直接与所审计业务的数量密切相关，受利益的驱动，项目经理必然尽可能地追求数量而轻视质量。另一方面，由于事务所改制后的审计风险基本上全部由合伙人承担，项目经理几乎可以说无须承担任何风险。《注册会计师法》对有违法行为的注册会计师的惩罚规定虽有警告、暂停执业或吊销注册会计师证书三种，但由于注册会计师行业人才流动频繁，此事务所不行可以换到另一家事务所，况且目前注册会计师行业工作辛苦，收入和社会地位并不高，多数项目经理只准备在这一行业工作几年后再跳槽，因而对违纪注册会计师的惩罚几乎是一句空话。因为即使吊销其注册会计师证书，也对注册会计师跳到收入较镐 的大公司作财务总裁无多大影响。

　　实际工作中，精通业务的项目经理为了应付责任心很强的部门经理和主任会计师的检查，常常对一些问题作非常巧妙的“技术处理”。例如独立审计准则把存货监盘明确作为对存货进行裨性测试的一项必要程序。然而由于存货品种多、占用资金大，不同类别的存货具有不同存在形式、品质、特征与工艺流程，因而耗用的审计工时较多，使用的审计程序复杂。由于实地抽盘会耗用被审计单位较多的人力、物力，客户一般也不愿积极配合，在这种情况下，为节省审计成本，项目经理就会询问财务经理及保管人员存货在资产负债表日至抽查日的大致出、入库数量，然后倒挤出存货抽查日的实有数量，让保管员和财务经理签字盖章，一份根本没有实地盘点的“盘点表”就出来了，同样可以迅速完成购货业务的年底截止测试和存货的计价测试的审计甚至有的项目经理对现金、有价证券的盘点也如此完成。这样虽然从形式上按独立审计准则的要求完成了审计程序，但实质上掩盖了审计风险，其后果可想而知的。如果不深入被审计单位实地调查，从审计工作底稿上是看不出什么破绽的，三级复核制度也只会流于形式。

　　二、合伙人素质低下及事务所内部合伙人之间的不团结

　　事务所执业水平的高低，很大程度上取决于事务所合伙人的学识、经验和阅历。现有事务所合伙人资格的取得主要是其拥有足够的资本及相关经历，而非注册会计师中能力最强者、职业道德最好者。有些事务所的合伙人既不懂专业，又没有把主要精力放在事务所的工作上，而对事务所内部权力头争却很感兴趣，从而导致了一些事务所经营行为的短期化，重效益不重质量，严得地影响了事务 所的发展。人们曾普遍希望通过改制来改变事务所执业质量低下的状况，其实远非想象的那么简单，由于现行法制的不健全及改制在中国没有成功的经验可以借鉴，因而改制在实践中也出现了一些人们所始料不及的问题。事实证明，合伙制并非唯一的最佳形式，经过调查，几乎所有的合伙人之间都存在大小程度不同的矛盾，除非所长绝对控股，否则内耗就会出现。由于合伙人之间的争权夺利，导致一些事务所内部管理不规范，无健全的内部管理制度，审计档案管理混乱，事务所办公无序化。更为严重的是有些事务所的职能被人为地淡化，对国家、对社会、对公司缺乏应有的责任感，错误地把事务看成是创收获利的单位。

　　三、会计师事务所人员更新速度太快

　　会计师事务所的业务主要集中在每年的元月初至4月底，为了节省成本，事务所一般元月初大量招人，5月份便大量解雇人员，业务多时招人，业务少时解雇人，然而社会上并不是总有合格的注册会计师在等待招聘。最常见的情况是，一个人经过三至四个月的见习，刚刚熟悉了事务所业务，可到了业务淡季，事务所又要将其解雇，很少有一名注册会计师在一个事务所工作三年以上而不被解聘或跳槽的情况。

　　会计师事务所每年这样周而复始地招聘、解雇人员，造成注册会计师行业人员流动速度过快，非熟练人员、非专业人员挑大梁，严重地影响着会计师事务所的服务质量和社会形象。人员更换频繁，导致会计师事务所注册会计师的整体素质低下，也使建章、建制工作无法有效开展，同时也使得对执业人员的业务培训和注册会计师的后续教育工作作为一句空话。

　　四、会计市场的不规范，会计师事务所的不正当竞争和客户的不配合

　　我国注册会计师审计制度从一开始，就被推向市场经济的海洋，“在竞争中求生存”“在竞争中求发展”。近几年来，事务所在数量上增中过快，存在着“小、多、弱、滥、差”。即事务所规模小、数量多、经济实力弱、事务所设立过滥、而且执业质量差。由于现有会计市场呈饱和状态，会计师事务所和注册会计师在思想上拉得最紧的弦，就是揽到客户和保住客户。这一方面导致一些事务所不是以较高的质量和职业道德求生存，而是采用不正当手段竞争，拉关系、给回扣。另一方面，由于有多个事务所争抢同一笔业务，客户对注册会计师为提高审计质量而采取的行协并不是予以积极配合，有时注册会计师为了取得更充分的证据和执行更有效的程序，客户就会拿出令人头痛的挡箭牌：“不行，我们去年没有这么做过！”“别的事务所没有这么做过！”外勤工作愈来愈难，导致注册会计师不得不在很大程度上迁就客户，因为要提高审计质量，又会使客房怀疑注册会计师的能力和服务质量，结果“大所不做小所做”“本地不做外地做”的怪现象出现了。

　　由于法制的不健全和执法不力，“竞争”的结果不是人们所期望的优胜劣汰，而是其反面，这与注册会计师“独立、客观、公正”的执业原则不相符，更不利于发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用。

　　以上对部分会计师事务所执业质量低下的原因作了一些分析，然而如何提高注册会计师事业的质量，规范会计市场运作，以便为国家的经济、政治体制改革提供可以信赖的社会监督机制，保障经济秩序和现代化建设的有序进行，还有待进一步深入地探讨。